Fondy příspěvkových organizací

Fondy příspěvkových organizací

Ing. Zdeněk Morávek

Z pohledu fondů v příspěvkových organizacích je nutné rozlišit nejdříve peněžní fondy a majetkové fondy. Vzhledem k tomu, že majetkové fondy představují jmění účetní jednotky, budeme fondy příspěvkové organizace rozumět pouze fondy peněžní, kterými se budeme zabývat.

Z pohledu peněžních fondů je potom nutné odlišit, zda se jedná o příspěvkovou organizaci zřízenou územními samosprávnými celky, nebo zda se jedná o státní příspěvkovou organizaci.

 NahoruPeněžní fondy

Peněžní fondy jsou upraveny rozpočtovými předpisy a jejich účetní stav by měl být také finančně kryt stavem na bankovním účtu. Peněžní fondy vlastně představují peněžní prostředky vyčleněné na oddělené použití, které jsou také odděleně sledovány, a to zejména právě v účetnictví. V případě příspěvkových organizací zřízených ÚSC jsou tyto fondy upraveny zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, a v souladu s § 29 zákona č. 250/2000 Sb. příspěvková organizace vytváří tyto peněžní fondy:

• rezervní fond,

• fond investic,

• fond odměn,

• fond kulturních a sociálních potřeb.

V případě státních příspěvkových organizací jsou peněžní fondy upraveny zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů, a v souladu s § 56 zákona č. 218/2000 Sb. státní příspěvková organizace vytváří tyto fondy:

• rezervní fond,

• fond reprodukce majetku,

• fond odměn,

• fond kulturních a sociálních potřeb.

 NahoruPeněžní fondy příspěvkových organizací zřízených ÚSC

Právní úprava peněžních fondů je poměrně stručná. Samostatně upravuje jak tvorbu těchto fondů včetně zdrojů, ze kterých jsou tvořeny, tak i možnosti použití takto vytvořených finančních prostředků.

Tvorba a čerpání rezervního fondu je upravena v § 30 zákona č. 250/2000 Sb., lze konstatovat, že rezervní fond má plnit motivační funkci k lepšímu hospodaření příspěvkové organizace. Základním zdrojem rezervního fondu je zlepšený výsledek hospodaření příspěvkové organizace na základě schválení jeho výše zřizovatelem po skončení roku, snížený o případné převody do fondu odměn.

Doplňme, že zlepšený výsledek hospodaření příspěvkové organizace je vytvořen tehdy, jestliže skutečné výnosy jejího hospodaření jsou spolu s přijatým provozním příspěvkem větší než její provozní náklady, z čehož mimo jiné vyplývá, že zlepšený výsledek hospodaření může být vytvořen na základě nedočerpání provozního příspěvku, což má zase dopad na oblast daně z příjmů. Zdrojem rezervního fondu mohou být též peněžní dary a prostředky převedené podle § 28 odst. 6 zákona č. 250/2000 Sb., tj. nespotřebované dotace na úhradu provozních výdajů, které jsou nebo mají být kryty z rozpočtu Evropské unie, a nespotřebované dotace na úhradu provozních výdajů podle mezinárodních smluv, na jejichž základě jsou České republice svěřeny peněžní prostředky z finančního mechanismu Evropského hospodářského prostoru, z Finančního mechanismu Norska a Programu švýcarsko-české spolupráce. Tyto prostředky se sledují odděleně a je možné je využít pouze na stanovený účel.

Jiné zdroje příslušná právní úprava nepřipouští.

 NahoruNadační příspěvky

K problematice peněžních darů jako zdroje rezervního fondu ještě doplňme názor na nadační příspěvky, které se v praxi příspěvkových organizací vyskytují také. Jak vyplývá z § 30 odst. 1 zákona č. 250/2000 Sb. zdrojem rezervního fondu mohou být též peněžní dary. V daném případě se ale zpravidla jedná o smlouvu o poskytnutí nadačního příspěvku, která odkazuje na § 1746 odst. 2 a § 353 OZ. Ustanovení § 1746 odst. 2 stanoví, že strany mohou uzavřít i takovou smlouvu, která není zvláště jako typ smlouvy upravena. Jedná se tedy o odkaz na nepojmenované neboli inominátní smlouvy. Pokud by se jednalo o darovací smlouvu, smlouva by obsahovala odkaz na § 2055 a násl. OZ. Ustanovení § 353 odkazuje na případy, kdy nadace nesmí poskytnout nadační příspěvek. To znamená, že na účet 414 to nepatří. 

Smlouvy bývají zpravidla postaveny jako úhrada nákladů projektu, což také neodpovídá tomu, že by se mělo jednat o dar. Současně, což je také důležité, se nejedná o transfer, protože se nejedná o prostředky z veřejných zdrojů [viz bod 3.1. písm. a) ČÚS č. 703]. 

Z výše uvedeného vyplývá, že by mělo být účtováno na účet 649 v časové souvislosti se vzniklými náklady podle projektu. Pokud se jedná o víceletý projekt, budou výnosy časově rozlišeny, prostřednictvím výnosů příštích období, v časově a věcné souvislosti se vzniklými náklady.

Rozdělení zlepšeného výsledku hospodaření do rezervního fondu a do fondu odměn schvaluje zřizovatel, což je pro tvorbu rezervního fondu zásadní. Běžnou praxí bývá, že zřizovatel schvaluje i jednotlivá čerpání rezervního fondu, ale zákon č. 250/2000 Sb. tuto zásadu takto přímo neobsahuje.

Lze tak konstatovat, že rezervní fond je tvořen:

• ze zlepšeného výsledku hospodaření,

• peněžními dary,

• nespotřebovanými dotacemi na úhradu provozních nákladů z rozpočtu EU a EHP.

Použití rezervního fondu je upraveno v § 30 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb., který obsahuje konečný, nikoliv příkladmý výčet účelů, na které lze prostředky rezervního fondu použít. Jedná se o:

• další rozvoj činnosti příspěvkové organizace,

• časové překlenutí dočasného nesouladu mezi výnosy a náklady,

• úhradu případných sankcí (odvodů a penále) uložených příspěvkové organizaci za porušení rozpočtové kázně,

• úhradu ztráty za předchozí léta.

Vzhledem k tomu, že nespotřebované dotace mohou být použity pouze na účely vymezené v rozhodnutí o přiznání dotace či jinak stanovených dotačních podmínkách, výše uvedené účely se tak týkají pouze přídělu ze zlepšeného výsledku hospodaření a peněžních darů. A k tomu je nutné ještě doplnit, že peněžní dary mohou být často účelově určené, takže případné čerpání rezervního fondu by bylo dáno účelem stanoveným v darovací smlouvě. I když lze předpokládat, že ve většině případů se bude jednat o další rozvoj činnosti příspěvkové organizace.

Co se týká jednotlivých způsobů použití, jsou celkem jednoznačné, výjimkou je další rozvoj činnosti příspěvkové organizace, který je naopak velmi obecný. Lze do něj zahrnout převážnou většinu běžných případů využití rezervního fondu, čímž by mělo být eliminováno možné použití rezervního fondu v rozporu s právní úpravou. Navíc je tady dán značný manévrovací prostor pro případné schvalování konkrétního užití ze strany zřizovatele. Je potřeba zdůraznit, že činností, která má být rozvíjena, je myšlena činnost vymezená zřizovací listinou.

Další možností je použití části rezervního fondu k posílení fondu investic, v tomto případě ale § 30 odst. 4 zákona č. 250/2000 Sb. výslovně požaduje souhlas zřizovatele k tomuto převodu mezi fondy. Tato možnost se však logicky netýká účelově určených peněžních darů a nespotřebovaných dotací na úhradu provozních nákladů z rozpočtu EU a EHP, kde je účel již předem stanovený a nelze se od něj odchýlit.

Tvorba a čerpání fondu investic je upravena v § 31 zákona č. 250/2000 Sb. Fond investic slouží k financování investičních potřeb příspěvkové organizace, je potřeba zdůraznit, že veškeré investice příspěvkové organizace musejí být hrazeny z fondu investic. Jakékoliv pořízení a technické zhodnocení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku, s výjimkou drobného hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku, z jiného zdroje, než je investiční fond, je porušením rozpočtové kázně se všemi sankčními důsledky z toho plynoucími.

Zdrojem investičního fondu jsou:

• peněžní prostředky ve výši účetních odpisů hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku prováděné podle zřizovatelem schváleného odpisového plánu; z této úpravy tak vyplývá další schvalovací pravomoc zřizovatele, tentokrát odpisového plánu dlouhodobého majetku. Je tomu tak zejména proto, že výše odpisů zpravidla významně ovlivňuje výši provozních nákladů příspěvkové organizace, tím i výši příspěvku na provoz a samozřejmě také výši v konečném důsledku fondu investic,

• investiční příspěvek z rozpočtu zřizovatele a investiční dotace ze státních fondů a jiných veřejných rozpočtů,

• příjmy z prodeje svěřeného dlouhodobého hmotného majetku, jestliže to zřizovatel podle svého rozhodnutí připustí; vzhledem k tomu, že svěřený majetek je majetkem ve vlastnictví zřizovatele, jsou příjmy z prodeje takového majetku příjmy zřizovatele, ten však může připustit, aby tyto příjmy byly zdrojem fondu investic příspěvkové organizace,

• příjmy z prodeje dlouhodobého hmotného majetku ve vlastnictví příspěvkové organizace; v tomto případě by byl souhlas zřizovatele nadbytečný, na rozdíl od svěřeného majetku se jedná o majetek, jehož vlastníkem je příspěvková organizace,

• peněžní dary a příspěvky od jiných subjektů, jsou-li určené nebo použitelné k investičním účelům, znamená to tedy, že pokud jsou peněžní dary určeny na pořízení dlouhodobého majetku, jeho technické zhodnocení apod., potom jsou zdrojem fondu investic, nikoliv rezervního fondu. Otázkou je, jak se stavět k formulaci použitelnosti k investičním účelům, protože pokud účel daru není určen, nepochybně tak může být použitelný i pro účely investiční, v souladu s touto úpravou by tedy měl být účtován do fondu investic. Zmiňovaná formulace není příliš zdařilá, podle našeho názoru by totiž tento výklad zřejmě nebyl v praxi akceptován,

• převody z rezervního fondu ve výši povolené zřizovatelem, tak jak je uvedeno výše v textu u rezervního fondu.

Ke krytí investičních potřeb lze se souhlasem zřizovatele použít též investičních úvěrů nebo půjček, jejich následné splácení je potom jedním z možných účelů použití fondu investic. Pro přesnost doplňme, že v tomto případě investiční prostředky nejsou čerpány z fondu investic, nýbrž přímo z úvěru či půjčky, z fondu investic jsou hrazeny až jejich splátky.

Co se týká použití fondu investic, jsou možné účely vymezeny opět taxativně. Jedná se o:

• pořízení a technické zhodnocení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku, s výjimkou drobného hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku; relevantním vymezením jsou i v tomto případě účetní předpisy, tedy § 11 a § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a v případě technického zhodnocení § 55 odst. 4 vyhlášky,

• úhradu investičních úvěrů nebo půjček, které byly použity ke krytí investičních potřeb se souhlasem zřizovatele (viz výše); v takovém případě jsou z fondu investic hrazeny splátky těchto investičních úvěrů nebo půjček,

• odvod do rozpočtu zřizovatele, pokud takový odvod uložil; ten jej může uložit zejména tehdy, pokud vyhodnotí, že investiční zdroje příspěvkové organizace jsou větší, než je jejich potřeba užití podle rozhodnutí zřizovatele,

• navýšení peněžních prostředků určených na financování údržby a oprav majetku, který příspěvková organizace používá pro svou činnost; takto použité prostředky se z fondu investic převádějí do výnosů příspěvkové organizace, a to právě proto, aby pokryly náklady na opravy a údržbu majetku. Jak vyplývá z § 55 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 410/2009 Sb. opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady

Dalším peněžním fondem je fond odměn, který je upraven v § 32 zákona č. 250/2000 Sb. Hlavními prostředky, které mohou posílit fond odměn, je příděl ze zlepšeného výsledku hospodaření příspěvkové organizace, a to do výše jeho 20 %, nejvýše však do výše 10 % stanoveného nebo přípustného objemu prostředků na platy. I v tomto případě je podmínkou výslovné schválení zřizovatelem, tedy schválení nejenom výše zlepšeného výsledku hospodaření, ale i jeho rozdělení do příslušných fondů. Z toho také vyplývá, že zřizovatel nemusí do fondu odměn přidělit žádné prostředky, a to ani v případě zlepšeného výsledku hospodaření. Podle poznatků z praxe se tak děje zejména tehdy, když fond odměn není dostatečně využíván a dochází pouze k "hromadění" prostředků v tomto fondu bez jejich využívání. V takovém případě dávají zřizovatelé přednost přídělu do rezervního fondu.

Do fondu odměn není možné převádět jakékoliv prostředky z jiných fondů příspěvkové organizace.

Od roku 2015 je možné fond odměn tvořit také peněžními dary účelově určenými na platy, tyto případy se ale v praxi příspěvkových organizací nevyskytují příliš často.

Co se týká použití fondu odměn, obecně se z fondu hradí odměny zaměstnancům, jak ostatně napovídá sám název tohoto fondu. Ovšem přednostně se z fondu odměn hradí případné překročení prostředků na platy, tedy za situace, kdy skutečná výše vyplacených prostředků na platy bude vyšší než tyto prostředky přidělené v rozpočtu příspěvkové organizace. Je nutné upozornit, že tato možnost se týká pouze prostředků na platy, nelze tedy takto postupovat v případě, že by byly překročeny prostředky na ostatní platby za provedenou práci, tedy zejména odměny z dohod o provedení práce a pracovní činnosti. Protože se ani nejedná o odměny zaměstnancům, na tento případ čerpání fondu odměn použít nelze.

I když je v praxi fond odměn používán téměř výhradně na konci kalendářního roku, z úpravy zákona č. 250/2000 Sb. nevyplývá, že by nebylo možné jej použít i v průběhu roku, samozřejmě na úhradu odměn zaměstnanců. Prostředky na platy potom nesmějí být překročeny, jelikož toto překročení není možné hradit z fondu odměn, ten byl totiž v průběhu roku již vyčerpán. Takový stav by představoval porušení rozpočtové kázně.

K limitům 20 % a 10% je vhodné poznamenat, že tyto limity jsou definovány jako maximální, ovšem praxe bývá taková, že zřizovatelé spíše preferují příděl do rezervního fondu. Vzhledem k podmínce schválení ze strany zřizovatele tak bývá výše přídělu zpravidla nižší. Tvorba fondu odměn navíc není povinná, minimální výše tvorby fondu není stanovena, jak je uvedeno výše.

Z fondu nelze čerpat částky na úhradu pojistného zdravotního a sociálního pojištění, které se vztahuje k platům hrazeným z fondu odměn. Tyto zvýšené náklady jsou stále provozním nákladem, na které je nutné hledat finanční zdroje jinde, typicky z provozní dotace.

Posledním peněžním fondem u příspěvkových organizací zřizovaných ÚSC je fond kulturních a sociálních potřeb, který je upraven v § 33 zákona č. 250/2000 Sb. Je tvořen k zabezpečování kulturních, sociálních a dalších potřeb zejména zaměstnanců a dalších vyjmenovaných kategorií osob.

Zcela zásadní změnou od roku 2024 je zrušení vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů. Úprava je obsažena pouze v uvedeném § 33 zákona č. 250/2000 Sb. s tím, že nejméně 50 % z rozpočtovaného základního přídělu k 1. lednu rozpočtového roku se použije na příspěvky na produkty spoření na stáří zaměstnanců, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Část čerpání fondu je tedy účelově určená a druhá část je určena pro volné použití na zabezpečování sociálních, kulturních a dalších potřeb zaměstnanců.

Fond kulturních a sociálních potřeb je tvořen základním přídělem na vrub nákladů příspěvkové organizace ve výši 1 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost, na odměny a ostatní plnění za vykonávanou práci. Od roku 2024 došlo tedy ke snížení výše přídělu na polovinu.

Použití fondu kulturních a sociálních potřeb již nestaví výše uvedená zrušená vyhláška, ale právní předpis, kolektivní smlouva, kolektivní dohoda nebo vnitřní předpis.

 NahoruPeněžní fondy státních PO

V případě státních příspěvkových organizací zákon o rozpočtových pravidlech nejdříve obsahuje základní obecná pravidla pro tvorbu fondů:

• rozdělovat zlepšený hospodářský výsledek do fondů je možné jen tehdy, pokud byl uhrazen případný zhoršený hospodářský výsledek z předchozích let,

• do fondu odměn je možné rozdělit maximálně 20 % zlepšeného hospodářského výsledku příspěvkové organizace, nejvýše však do výše 10 % limitu prostředků na platy nebo přípustného objemu prostředků na platy, tedy stejné limity jako u příspěvkových organizací zřízených ÚSC,

• do fondu reprodukce majetku je možné rozdělit maximálně 80 % zlepšeného hospodářského výsledku příspěvkové organizace, je to tedy rozdíl oproti příspěvkovým organizacím zřízeným ÚSC, které do investičního fondu takto přidělovat prostředky nemohou,

• rozdělovat zlepšený hospodářský výsledek do rezervního fondu lze bez omezení.

Výše uvedená tvorba fondů je možná až na základě schválení výše zlepšeného hospodářského výsledku zřizovatelem v roce následujícím po roce, kdy byl zlepšený hospodářský výsledek vytvořen.

Právní úprava tvorby a čerpání peněžních fondů u státních příspěvkových organizací je přece jenom propracovanější, než je tomu v úpravě zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů.

Rezervní fond se tvoří:

• ze zlepšeného hospodářského výsledku podle výše uvedených pravidel,

• z přijatých peněžních darů, které mohou být následně použity pouze v souladu s jejich účelem,

• z nespotřebovaných dotací na úhradu provozních výdajů z rozpočtu EU nebo EHP; tyto prostředky lze v průběhu roku použít, i když jejich použití nebylo rozpočtováno,

• z peněžních prostředků poskytnutých ze zahraničí, tyto prostředky pak mohou být použity pouze v souladu s jejich určením.

Prostředky rezervního fondu lze následně použít:

• k úhradě zhoršeného hospodářského výsledku,

• k úhradě sankcí,

• k doplnění fondu reprodukce majetku, ovšem pouze se souhlasem zřizovatele,

• k překlenutí časového nesouladu mezi výnosy a náklady,

• k úhradě potřeb nezajištěných výnosy příspěvkové organizace nebo příspěvkem zřizovatele na provoz. Toto použití je ale možné v průběhu roku pouze v případě, že jeho použití bylo rozpočtováno, potom se jeho použití účtuje do výnosů příspěvkové organizace. Nespotřebovaná část rozpočtovaná na krytí potřeb a převedená do výnosů příspěvkové organizace se vrátí před zpracováním roční účetní závěrky do rezervního fondu, aby tím nedošlo ke zkreslení výsledku hospodaření.

I v tomto případě platí, že účelově určené peněžní dary a peněžní prostředky poskytnuté ze zahraničí se použijí v souladu s jejich určením.

Fond reprodukce majetku je upraven v § 58 zákona č. 218/2000 Sb. Tento fond je tvořen:

• z účetních odpisů nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku,

• z přídělu ze zlepšeného hospodářského výsledku, až do výše 80 % zlepšeného hospodářského výsledku,

• výnosy z prodeje dlouhodobého movitého hmotného a nehmotného majetku, bez dalšího upřesnění a podmínek,

• z darů a z výnosů povolených veřejných sbírek určených na pořízení a technické zhodnocení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku,

• výnosy z prodeje nemovitého majetku, který příspěvková organizace nabyla ve prospěch státu darem nebo děděním,

• prostředky poskytnutými ze zahraničí určenými účelově na pořízení a technické zhodnocení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku.

Prostředky tohoto fondu se potom používají:

• na financování pořízení a technického zhodnocení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku,

• jako doplňkový zdroj financování oprav a udržování hmotného a nehmotného dlouhodobého i krátkodobého majetku a na pořízení hmotného a nehmotného krátkodobého majetku; pokud jsou prostředky použity na opravy a údržbu, účtují se do výnosů příspěvkové organizace,

• k úhradě úvěrů přijatých za podmínek zákona o rozpočtových pravidlech. K tomu je potřeba doplnit, že v souladu s § 62 odst. 3 zákona, příspěvková organizace může přijímat se souhlasem ministerstva úvěry pouze na financování výdajových investičních akcí.

Zajímavostí je v tomto případě určitě možnost pořízení hmotného a nehmotného krátkodobého majetku, protože se jedná o kategorii, kterou účetní ani jiné předpisy explicitně nevymezují. Lze ale konstatovat, že se bude jednat o majetek, který by svým charakterem a vymezením spadal do kategorie dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, ale není splněna doba použitelnosti nad jeden rok v těch případech, kde je tato doba podmínkou pro zařazení do této kategorie majetku.

Velmi stručná je úprava fondu odměn, a to v § 59 zákona č. 218/2000 Sb. Fond odměn je tvořen přídělem ze zlepšeného hospodářského výsledku, a to do maximální výše 20 % zlepšeného hospodářského výsledku v souladu s výše…